Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Приобретение земельных участков в 1С». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Земельные участки относятся к недвижимому имуществу и передаются в собственность покупателя по договору купли-продажи недвижимого имущества (ст. 130, п. 1 ст. 549 ГК РФ). Оформляется такая передача передаточным актом (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Переход права собственности на земельный участок к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Земельные участки: особенности учета
Если земельный участок соответствует критериям, поименованным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее — ПБУ 6/01), то он принимается организацией к учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение земельного участка (п. 8 ПБУ 6/01). Государственная пошлина включается в первоначальную стоимость земельного участка, если она уплачена до принятия земельного участка на учет в качестве объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). При этом субъекты малого предпринимательства могут включать пошлину и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта ОС, в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены (п. 8.1 ПБУ 6/01).
Дожидаться государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок, чтобы принять его к учету в качестве объекта основных средств, совсем не обязательно (п. 4 ПБУ 6/01, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Если пошлина уплачивается уже после принятия земельного участка на учет, то затраты на ее уплату могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов, в зависимости от назначения использования земельного участка (п.п. 4, 5, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» — ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Бухгалтерская первичка и учет
Первичные документы для учета аренды земли одинаковые у арендатора, арендодателя. Подтверждением сделки служит договор с актом приема-передачи участка. Оплата подтверждается банковскими документами. Ежемесячное начисление расходов в учете арендатора делается на основании бухгалтерской справки или акта об оказании услуг аренды.
Важно: в любом подтверждающем документе должны присутствовать реквизиты договора аренды (ФЗ №402 от 6.12.2011).
Договор аренды может попадать под общий или упрощенный учет. Начнем с последнего: способ применяется, если нет субаренды, выкупа и соблюдается минимум одно условие из п. 11 ФСБУ 25/2018. Арендные платежи включаются в текущие расходы. Участок, арендованный для собственных нужд, отражается в учете за балансом по договорной стоимости. Не указана стоимость в договоре? Попросите арендодателя прислать бухгалтерскую справку с соответствующими сведениями. Можно отражать в учете землю и по кадастровой стоимости. Это условие должно быть зафиксировано в договоре. Принятие земельного участка на забалансовый учет отражается проводкой Дт 001.
Затраты по аренде учитываются по-разному и зависят от целей использования арендованной земли. Если строится недвижимость для собственных нужд, в первоначальную стоимость объекта включаются арендные платежи и предварительные расходы (расходы на заключение договора аренды). Это отражается проводкой Дт 08 Кт 76 (60).
Если земля арендуется не для строительства, учет ведется по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 91-2 и кредиту счета 60 (76).
Если по окончании срока договора аренды арендатор выкупает земельный участок, для учета купли-продажи применяются новые стандарты бухучета: ФСБУ 5/2020, ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020.
В большинстве случаев право пользования активом (ППА) при аренде земли амортизируется в течение срока аренды. Если цели использования объекта у арендатора совпадают с целями использования собственных участков, ППА не амортизируется. То же самое касается аренды в целях инвестирования.
Важно: арендатор должен применять единую учетную политику в отношении ППА. Это касается аренды земли и других похожих активов. Такое требование выдвигает ФСБУ 25/2018. Если схожие по характеру использования активы не амортизируются, не амортизируется и право пользования арендованной землей.
Если земля признается объектом инвестирования, ППА переоцениваются на каждую отчетную дату вместе с инвестиционной недвижимостью. Уценка, дооценка включаются в финансовый результат (ФСБУ 6/2020).
Амортизация ППА обязательна, если объект аренды используется для собственных нужд, будь то строительство производственного здания или, например, выращивание сельскохозяйственных культур. Правда, механизм погашения стоимости ППА стандартами бухучета не уточняется. Нет отдельных норм на этот счет и в МСФО (IFRS) 16. Минфин официальных разъяснений тоже пока не давал. Все, что есть, это позиция Центробанка. Регулятор указывает на то, что срок полезного использования земли как объекта не ограничен. Срок использования актива ограничивается сроком аренды. Соответственно, амортизация ППА начисляется, пока действует договор с арендодателем (письмо ЦБ №17-1-2-6/865 от 24.10.2019).
ФСБУ 25/2018 (п. 17) определяет порядок погашения стоимости ППА посредством амортизации. Что касается срока полезного использования, он может не совпадать со сроком действия договора аренды. Более короткий срок амортизации – обычное дело. Больше он может быть только в одном случае, когда после окончания договора аренды арендатор получает землю в собственность.
Амортизация ППА отражается в учете проводкой Дт20 (23, 25, 26, 91.2, 08) Кт 02.
Приобретенные и улучшенные земли (учетная политика)
К улучшению земель относят мелиоративные работы, выкорчевывание пней, осушение, орошение, расчистку почвы и т. д.
Расходы на улучшение собственного участка предприятия учитывают на счете «Капитальные вложения во внеоборотные активы». Затем их относят на увеличение стоимости земли, на которой проводились работы.
При улучшении земель бухучет можно вести двумя способами. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.
Способ №1. Предприятие выделяет затраты на улучшение, как отдельный инвентарный объект ОС. В конце года делают проводку:
Дт 01 Кт 08 — учтены затраты по улучшению земель.
Способ №2. Затраты на коренное улучшение прибавляют к первоначальной цене участка.
Бухучет улучшения земель в бюджете рассмотрим на примере.
Учреждение приобрело в собственность землю стоимостью 2 550 тыс. р. Затраты капитального характера, связанные с осушением, составили 380 тыс. р. Бухгалтерия оформила данные операции проводками:
Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 2 550 тыс. р. — отражены затраты на приобретение земли;
Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 380 тыс. р. — учтены расходы на осушение;
Дт 1 103 01 330 Кт 1 106 03 430 2 930 тыс. р. — участок принят к учету.
Капитальные вложения на улучшение земель отражают на счетах учета на основании актов выполненных работ.
Блиц ответы на часто задаваемые вопросы
Вопрос №1. Организация строит на арендованном участке торговый центр. На какой счет относят арендные платежи?
Оплата аренды учитывается на счете 08. Эти перечисления до начала и в процессе строительства включают в первоначальную стоимость строящегося здания.
Вопрос №2. Как предприятие может повысить первоначальную стоимость земли в бухучете?
Стоимость участка увеличивается при коренном улучшении земель или при переоценке.
Вопрос №3. Как учесть оплату услуг нотариуса при оформлении участка? Деньги выданы сотруднику под отчет.
Дебет 08-1 Кредит 71 — оплата нотариальных услуг включена в стоимость купленной земли.
Вопрос №4. Предыдущий бухгалтер организации не поставил участок на учет. Как это сделать с опозданием?
Землю следует отразить по стоимости, указанной в акте приема-передачи или в договоре. Делают запись:
Дебет 01 Кредит 84 —земля поставлена на баланс предприятия.
Итак, бухгалтерский учет земельных угодий имеет ряд особенностей. Он зависит от характера получения земли, сферы деятельности предприятия, организации бухгалтерского учета.
Налогообложение операций по договорам аренды
По общим правилам расходы на аренду признаются в налоговом учете в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Тем не менее налогоплательщик не всегда имеет право учесть арендные платежи в составе прочих расходов. Например, если речь идет о земельных участках, взятых в аренду для строительства капитальных объектов.
Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они должны списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.
Для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. Такое мнение было высказано Минфином России в Письмах от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452 и др. Арбитражные суды поддерживают эту позицию. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А56-26195/2007 и др. содержат выводы, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время строительства объекта, не направлены на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств.
Нередко в качестве арендодателей земельных участков выступают федеральные или муниципальные органы власти. В связи с этим необходимо обратиться к нормам п. 3 ст. 161 НК РФ, которые признают арендаторов, получивших в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество на территории Российской Федерации от органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, налоговыми агентами.
С одной стороны, предприятие, арендующее землю у федеральных или муниципальных органов власти, является налоговым агентом. С другой — пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ ясно определяет, что не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты различных уровней за право пользования природными ресурсами).
Возникает вопрос: начислять или не начислять НДС, выполняя обязанности налогового агента?
В силу п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ земля признается природным ресурсом, поэтому с арендной платы, уплачиваемой за аренду земли, федеральным или муниципальным органам власти начислять НДС не нужно. Аналогичное мнение высказывается и в Письме Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198, на которое впоследствии стали ссылаться и налоговые органы (Письмо ФНС России от 30.11.2006 N ШТ-6-03/1157@).
В то же время некоторые налоговые органы на местах требуют, чтобы налоговые агенты отражали операции по передаче в аренду земельного участка в соответствующем разделе декларации по НДС, в котором приводятся сведения об операциях, не подлежащих налогообложению, операциях, не признаваемых объектом налогообложения, с выпиской счета-фактуры с пометкой «без налога» и с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227).
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
Организация-арендатор, выплачивая доходы по договору аренды физическому лицу — арендодателю, обязана удержать сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (Письмо ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-06-01/257). Начислять взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС при оплате аренды имущества у физического лица не нужно.
В связи с тем что со временем земельный участок не теряет своих потребительских свойств, земля не подлежит амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, переносить стоимость этого участка на расходы через амортизационные отчисления нельзя. Возникают вопросы: каким образом учесть в расходах для целей налогового учета стоимость земельного участка и можно ли вообще это сделать? В Налоговом кодексе нет четкого ответа, Минфин выпустил ряд писем, где высказано мнение, что затраты на покупку земли не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Арбитражная практика по данной проблеме достаточно противоречива. В связи с этим предлагаем вашему вниманию краткий обзор минфиновских писем и постановлений арбитражных судов на эту тему.
Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
В ст. 270 НК РФ не содержится прямых запретов на включение земельных участков в расходы для целей налогообложения прибыли. Лишь п. 49 ст. 270 НК РФ не признает в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, при соблюдении критериев признания расходов затраты на приобретение земельных участков можно учесть при расчете налога на прибыль, а период списания таких затрат отразить в учетной политике исходя из принципа равномерности признания расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Однако Минфин России в Письмах от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50, от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26, пользуясь теми же нормами НК РФ, сделал другой вывод. Перечень расходов, установленных ст. 270 НК РФ, является открытым. Налогоплательщик осуществляет текущие затраты и затраты, связанные с капитальными вложениями. Расходы капитального характера не уменьшают налоговую базу. Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, не уменьшают налоговую базу.
В арбитражной практике были случаи, когда суды не соглашались с подобным утверждением (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33)), в котором, в частности, говорится, что «поскольку земельный участок приобретен для размещения административных объектов, у налогоплательщика имелись правовые основания для отнесения платы за землю на затраты производства.
Глава 25 НК РФ не содержит прямого запрета отнесения затрат на приобретение земли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено.
…расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ, и соответственно не подлежит применению в данном случае ст. 270 НК РФ».
Некоторые специалисты высказывают мнение, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на покупку имущества, которое не признается амортизируемым, полностью включаются в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (об этом также говорится и в вышеупомянутом Постановлении ФАС ЗСО).
Подобное мнение высказано и в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16. Приобретенные земельные участки были приняты на учет в составе основных средств по акту приема-передачи с присвоением инвентарного номера. Общество приобрело земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного характера. Расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ. Стоимость участка включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЦО от 02.09.2005 N А36-482/2005.
Однако Минфин не согласен и с этим подходом. В Письмах Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 и от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201 сделаны следующие выводы. Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия «введение земельных участков в эксплуатацию», поэтому принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, Кодексом также не предусмотрено.
Следует отметить, что в отдельных случаях суды поддерживают налоговые органы. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7 говорится, что нормы ст. 254 НК РФ не применимы к расходам налогоплательщика на приобретение основных средств, таким образом отвергнув возможность признания этих затрат в качестве материальных расходов. Вместе с тем суд указал, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, можно учесть при их реализации, то есть в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Тот же ФАС УФО в Постановлении от 15.03.2005 N Ф-09-756/05-АК указал, что поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы. Что касается положений ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то в отношении затрат на приобретение земельных участков, являющихся долгосрочным активом организации, невозможно определить период их признания в качестве расхода в целях налогообложения прибыли.
Высказал свое мнение по данному вопросу и Высший Арбитражный Суд, встав на сторону чиновников. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 был сделан вывод, что расходы на приобретение земельного участка (даже при условии его приобретения вместе с расположенным на нем зданием) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В обоснование своей позиции суд привел следующие аргументы:
«Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст.
Земля как основное средство
Земля как основное средство
Обратившись к современным словарям, мы узнаем, что земля – это «даровые блага природы», природные ресурсы, которые могут быть использованы для производства товаров и услуг; для производства сельскохозяйственной продукции, строительства домов, городов, дорог.
Объектами земельных отношений в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации являются земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки и части земельных участков.
Приобретаемые организациями земельные участки учитываются в качестве объектов основных средств. О бухгалтерском и налоговом учете земельных участков мы расскажем в этой статье.
Итак, земельное законодательство в соответствии с Конституцией Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и состоит из Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ (далее – ЗК РФ), федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними законов субъектов Российской Федерации (статья 2 ЗК РФ).
Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (пункт 3 статьи 3 ЗК РФ).
Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования (пункт 1 статьи 5 ЗК РФ).
Объектами земельных отношений, как мы уже отметили, являются, в частности, земельные участки. Согласно пункту 3 статьи 6 ЗК РФ земельный участок как объект права собственности и иных предусмотренных ЗК РФ прав на землю является недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной вещи. Могут создаваться и искусственные земельные участки, в частности, отношения, связанные с созданием на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, искусственных земельных участков для целей строительства на них зданий, сооружений и (или) их комплексного освоения в целях строительства, регулируются Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 246-ФЗ «Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Образуются земельные участки при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, что установлено пунктом 1 статьи 11.2 ЗК РФ. Образование земельных участков при создании искусственных земельных участков осуществляется в порядке, установленном названным выше Федеральным законом № 246-ФЗ (пункт 1.1 статьи 11.2 ЗК РФ).
Собственностью юридических лиц, то есть частной собственностью, являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (статья 15 ЗК РФ). Права на земельные участки в соответствии со статьей 25 ЗК РФ возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, предусмотренных законодательством.
Предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц на основании договора купли-продажи, а также случаи предоставление земельного участка в собственность бесплатно или в постоянное (бессрочное) пользование, регламентируются главой V.1. ЗК РФ.
Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены статьей 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 названной статьи госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением юридически значимых действий, предусмотренных подпунктами 21, 22.1, 23 – 26, 28 – 31, 61 и 80.1 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, уплачивается организациями в размере 22 000 рублей.
Следует также отметить, что купля-продажа земельных участков имеет особенность, о которой идет речь в статье 37 ЗК РФ. Эта особенность заключается в том, что объектом купли-продажи могут быть земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.
Рыночная стоимость земельного участка на основании статьи 66 ЗК РФ устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации. Исключение составляют случаи, определенные пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ, согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее – ГК РФ). Пунктом 3 статьи 129 ГК РФ установлено, что земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле.
Земельные участки на основании пункта 1 статьи 130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, что следует из пункта 1 статьи 131 ГК РФ.
Сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 ГК РФ и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Земельные участки следует учитывать в составе объектов основных средств. Основными документами, которыми следует руководствоваться, формируя информацию об основных средствах, являются:
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01);
– Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н).
Налог на прибыль организаций при покупке земельного участка
В налоговом учете приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в государственной собственности, для строительства на нем объекта ОС. Следовательно, налоговый учет затрат на приобретение участка осуществляется в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, а также порядком, закрепленным в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
При этом может быть выбрано либо равномерное признание указанных затрат в течение установленного организацией срока (не менее пяти лет), либо признание затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Затраты на приобретение земельного участка могут включаться в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на приобретенный участок (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено включение затрат на приобретение земельных участков в размере, не превышающем 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, и размер указанной налоговой базы позволяет учесть рассматриваемые затраты единовременно в полной сумме.
Сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Упрощение принятия к учету земельных участков в «1С:Бухгалтерии 8»
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) затраты по приобретению организацией земельных участков учитываются на субсчете 08.01 «Приобретение земельных участков».
В «1С:Бухгалтерии 8» аналитический учет затрат на приобретение земельных участков и затрат на приобретение объектов основных средств отличается (используются разные субконто). Поэтому до недавнего времени приобретение и принятие к учету земельных участков в программе можно было оформить только документами Поступление (акт, накладная) с видом операции Объекты строительства и Принятие к учету ОС с видом операции Объекты строительства (вид операции Оборудование для земельных участков не годится). Такая особенность иногда смущала пользователей.
Начиная с версии 3.0.65 «1С:Бухгалтерии 8» в учете земельных участков произошли изменения:
1. К счету 08.01 добавлены субсчета третьего порядка:
2. В документе Поступление (акт, накладная) появился новый вид операции Приобретение земельных участков.
Субсчет 08.01.1 «Приобретение земельных участков с доп. расходами» предназначен для учета затрат по приобретению организацией земельных участков, в том числе с учетом возможных дополнительных расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов. Аналитический учет ведется по приобретаемым участкам (субконто Объекты строительства) и видам затрат (субконто Статьи затрат). Каждый приобретаемый земельный участок отражается в справочнике Объекты строительства.
Проводки с использованием субсчета 08.01.1 формируются автоматически при записи документов:
Таким образом, субсчет 08.01.1 является «преемником» счета 08.01, использующегося в предыдущих версиях программы, и применяется в «традиционных» сценариях работы с земельными участками.
Быстрый доступ к данному виду документа поступления осуществляется из раздела ОС и НМА по гиперссылке Приобретение земельных участков.
Вид операции Приобретение земельных участков предназначен для одновременного отражения поступления и принятия к учету земельных участков, первоначальная стоимость которых формируется без дополнительных расходов на их приобретение (например, без учета уплаченной государственной пошлины).
Форма документа Приобретение земельных участков максимально упрощена, поскольку для земельных участков не требуется указывать способ отражения расходов по амортизации, амортизационную группу, срок службы, ставку НДС и счет-фактуру от поставщика. В табличной части нужно указать лишь наименование приобретенного объекта и его стоимость (рис. 1).
Документальное оформление
Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).
Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, для производственных целей и его последующую продажу?
Организация приобрела земельный участок стоимостью 5 000 000 руб. Государственная пошлина уплачена, и документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок к организации переданы в месяце получения земельного участка. В этом же месяце участок начал использоваться в производственных целях. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем его получения. В этом же месяце произведены расчеты с муниципалитетом за приобретенный участок. Иных расходов, связанных с приобретением земельного участка, организация не несет.
В дальнейшем участок продан за 6 200 000 руб. Переход права собственности на участок к покупателю зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи участка. В этом же месяце получены денежные средства от покупателя. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.
Посмотреть ответ
Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:
Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.
На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.
Приобретение и аренда
Приобретение (аренда) земельных участков из государственной (муниципальной) собственности на основании договоров, заключенных в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, учитывается при расчете налога на прибыль в особом порядке. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения государственного (муниципального) земельного участка в собственность. Участок приобретен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года
В январе 2011 года ЗАО «Альфа» (застройщик) приобрело на торгах земельный участок из муниципальной собственности с целью строительства производственных помещений. В том же месяце его ввели в эксплуатацию. Стоимость земельного участка составила 19 500 000 руб. Документы на госрегистрацию перехода права собственности поданы в феврале 2011 года. Госпошлина за регистрацию уплачена в январе 2011 года (до ввода земельного участка в эксплуатацию). В учетной политике для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение права на земельные участки – пять лет.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки в учете.
Январь 2011 года:
Дебет 08-1 Кредит 76 – 19 500 000 руб. – отражены капитальные вложения в виде стоимости земельного участка;
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51 – 15 000 руб. – уплачена госпошлина за регистрацию перехода права собственности;
Дебет 08-1 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» – 15 000 руб. – отнесена на увеличение первоначальной стоимости земельного участка сумма госпошлины за регистрацию права собственности;
Дебет 01 Кредит 08-1 – 19 515 000 руб. – учтен в составе основных средств земельный участок.
Поскольку в бухучете суммы расходов на приобретение земельного участка не учитываются, возникают постоянные разницы и соответствующий им постоянный налоговый актив.
Январь 2011 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 – 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию госпошлины.
Февраль 2011 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 – 65 000 руб. (19 500 000 руб. : 5 лет : 12 мес. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию стоимости земельного участка.
Такую проводку бухгалтер «Альфы» будет делать ежемесячно в течение пяти лет (до полного списания расходов в налоговом учете).
В отношении остальных земельных участков применяется следующий порядок.
Особенностью налогового учета земельных участков является то, что они относятся к основным средствам, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Расходы на приобретение земельного участка в налоговом учете признать нельзя. Нормы статьи 264.1 Налогового кодекса РФ, позволяющие признавать расходы на приобретение земель, применяются только к операциям с государственными (муниципальными) земельными участками по договорам, заключенным в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.
Ситуация: может ли застройщик стоимость приобретенного за плату земельного участка, находящегося в частной собственности, включить в первоначальную стоимость здания, которое будет построено на нем, и погашать ее через амортизацию этого здания?
Нет, не может.
Земельные участки являются самостоятельным объектом налогового учета, так как относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не подлежат амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Однако если застройщик решит реализовать землю, то полученные доходы можно уменьшить на расходы на ее приобретение (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете выбытие земли, предназначенной под строительство.
Если земельный участок приобретен за счет средств инвестора (в рамках договора инвестирования в строительство), то средства, полученные на его приобретение, доходом застройщика не являются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при передаче земли инвестору нельзя учесть расходы на ее приобретение (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Расходы на аренду земельных участков под строительство учитывайте в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, учитывайте в первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей учитывайте в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи.
Переоценка земельных участков в бухгалтерском учете
Если земельный участок будет учитываться в составе основных средств, организация сможет производить его переоценку. При принятии решения о переоценке делать это нужно будет ежегодно в отношении всех земельных участков, учтенных в составе основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка может вести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости земельного участка.
Если же земельный участок числится в составе МПЗ, организация может проверять такие участки на обесценение. И при необходимости формируется резерв под их обесценение путем отнесения разницы, на которую учетная стоимость участка превышает его рыночную стоимость, на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 59).
Перечень документов, необходимых для регистрации права собственности
Как уже упоминалось выше, регистрацией прав на недвижимое имущество, в том числе – права собственности на земельные участки, занимаются территориальные отделения Росреестра.
Для осуществления такой регистрации необходимо подать заявление* о государственной регистрации права.
*Форма заявления о государственной регистрации права на недвижимое имущество, сделки с ним, ограничения (обременения), перехода, прекращения права на недвижимое имущество (для юридического лица) утверждена Приказом Минэкономразвития России от 29.11.2013г. №722.
К заявлению прикладываются следующие документы:
- договор купли-продажи земельного участка в 3 экземплярах;
- свидетельство о праве собственности на участок;
- кадастровый паспорт на земельный участок;
- правоустанавливающие документы продавца, на основании которых он стал собственником участка (договор купли-продажи, мены, дарения и т.д.);
- акт приема-передачи (ст.16, ст.17 Закона от 21.07.1997г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Согласно п.1 ст.16 Закона от 21.07.1997г. №122-ФЗ, государственная регистрация прав проводится на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного им (ими) на то лица при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности, если иное не установлено федеральным законом, а также по требованию судебного пристава-исполнителя. 📌 Реклама Отключить
За выполнение регистрационных действий необходимо заплатить госпошлину в размере 15 000 руб. (пп.22 ст.333.33 НК РФ). Как правило, пошлину можно уплатить непосредственно в отделении Росреестра.
Согласно п.4 ст.16 Закона от 21.07.1997 №122-ФЗ, представление документа об уплате государственной пошлины вместе с заявлением о государственной регистрации прав и иными необходимыми для государственной регистрации прав документами не требуется. Заявитель вправе представить документ об уплате государственной пошлины в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, по собственной инициативе.
При этом, если информация об уплате государственной пошлины отсутствует в Государственной информационной системе о государственных и муниципальных платежах и документ об уплате государственной пошлины не был представлен вместе с заявлением о государственной регистрации прав, документы, необходимые для государственной регистрации прав, к рассмотрению не принимаются.
📌 Реклама Отключить
В соответствии с п.1 ст.14 Закона №122-ФЗ, проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется по выбору правообладателя:
- свидетельством о государственной регистрации прав
- или выпиской из Единого государственного реестра прав.
Оформление документов по договорам аренды
Для бухгалтера очевидно, что все операции следует отражать в учете на основе первичных документов, например актов выполненных работ. Однако в отношении документального оформления арендных платежей имеются свои особенности.
Для отражения в составе расходов арендных платежей организация должна иметь договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества (Письма Минфина России от 20.01.2009 N 07-02-06/08, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 и др.). Без их наличия у организации не будет оснований для признания расходов на аренду при расчете базы налога на прибыль. Дополнительное основание для учета аренды в составе расходов предприятия — документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
А вот регулярно (ежемесячно) составлять акты по аренде, аналогичные актам выполненных работ, для подтверждения расходов не требуется.
С такой точкой зрения согласны и представители налоговых органов. В частности, в Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 говорится о том, что если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.
Таким образом, у организаций есть основание для включения в состав базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.
Очень часто камнем преткновения в отношении признания расходов в налоговом учете становится дата регистрации договора аренды или отсутствие таковой.
Говоря о регистрации, мы имеем в виду нормы Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которые определяют, что наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе и аренда.
Гражданское законодательство также устанавливает, что договор аренды недвижимого имущества подлежит госрегистрации, если иное не установлено законом. А п. 2 ст. 651 ГК РФ дополняет, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Представители налоговых органов в своих разъяснениях основываются на том, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик вправе уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат (под которыми понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством).
Расходы по договорам, заключенным без соблюдения установленного порядка, не учитываются при исчислении базы налога на прибыль как не соответствующие условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения неоднократно давались Минфином России и налоговыми органами, в частности в Письмах Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399, ФНС России от 13.07.2005 N 02-1-07/66.
Зачастую речь идет даже не о включении арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, а об осуществлении самих платежей. Дело в том, что арендаторы нередко отказываются вносить арендную плату до момента регистрации договора. Однако арбитражные суды, в большинстве случаев, не соглашались ни с тем, что арендную плату не нужно начислять до момента регистрации, ни с тем, что на сумму расходов нельзя уменьшать базу по налогу на прибыль.
Так, например, ВАС РФ в Определении от 15.10.2007 N 12342/07 заключил, что налоговое законодательство не связывает учет арендных платежей в расходах, признаваемых при исчислении налога на прибыль, с наличием госрегистрации договора аренды. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.07.2009 по делу N А65-1020/2009 указал, что в договоре аренды приведена дата, с которой начато начисление арендных платежей, и она не связана с датой регистрации договора. Поэтому арендная плата не зависит от даты регистрации договора.
Как вести бухучет земли при продаже и покупке? Ключевые проводки
256 НК РФ)
Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ)
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н)
Международные стандарты бухгалтерского учета (МСФО)
«За некоторыми исключениями, такими, как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются» (п. 58 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).